עא 11/74 פקיד השומה למפעלים גדולים נ' אולפני הסרטה בישראל בע"מ

ערעור אזרחי מס' 11/74

פקיד השומה למפעלים גדולים
נגד
אולפני הסרטה בישראל בע"מ

בבית-המשפט העליון בשבתו כבית-משפט לערעורים אזרחיים
[7.11.74]
לפני השופטים ויתקון, מני, קיסטר

פקודת מס הכנסה [דיני מדינת ישראל, נוסח חדש 6, ע' 120], סעיפים 86, 17 [כפי שתוקנו ב-תשכ"ח-1968 [סה"ח 534, ע' 174]).

בית-המשפט העליון פסק:

א. (1) העיסקה הנדונה היתה עיסקה הונית, ועל-כן הפסד שגבע ממנה איננו הוצאה שבפירות.
(2) אפילו היתה ההוצאה הוצאה שבפירות, אין זו הוצאה שיצאה בייצור הכנסתו של הנישום.
ב. (1) גם בחברת-יחיד קיימת הפרדה ברורה בין החברה שהיא גוף משפטי ובין היחיד שבידו הבעלות והשליטה על החברה.
(2) אין לסטות מהלכה זו, בין שהיא פועלת לטובת הנישום ובין שהיא פועלת לרעתו.
ג. (1) כדי שעיסקה תיחשב למלאכותית דרוש שלא יהא לה טעם מסחרי כלשהו, כשהמבחן הינו תמיד מה התועלת ומה היתרון מבחינת עסקו של הנישום.

(2) עיסקה שכל טעמה להיטיב עם אדם אחר, בלי שיהיו צפויים מכך תועלת ויתרון כלכלי מבחינת הנישום היא עיסקה מלאכותית.

פסקי-דין של בית-המשפט העליון שאוזכרו:נ

[1] ע"א 265/67 - מפי בע"מ נגד פקיד השומה למפעלים גדולים, תל-אביב (7):ב
פד"י, כרך כא (2), ע' 593, 603.
[2] ע"א 404/62 - "שריון", כרום-ציפוי מתכות בע"מ נגד פקיד השומה תל-אביב 2 (דרום):ו פד"י, כרך יז, ע' 610, 613.
[3] ע"א 314/67 - פקיד השומה, תל-אביב 4 נגד נכסי כהנים בע"מ:נ
פד"י, כרך כא (2), ע' 748, 751.

פסקי-דין אנגליים שאוזכרו:ב

‎[4] WALKER (INSPECTOR OF TAXES) V. CATER SECURITIES, LTD.:ו (1974) 3 ALL
.E.R. 63
‎[5] COPEMAN V. WILLIAM FLOOD & SONS, LTD.:נ (1941) 1 K.B. 202; 110
.L.J.K.B. 215; 24 TAX. CAS. 53
.‎[6] SALOMON V. SALOMON & CO.; SALAMON & CO. V. SALAMON:ב (1897) A.C
.L.J.CH. 35; 75 L.T. 426; 45 W.R. 193; 13 T.L.R. 46; 41 SOL 66 ;22
.JO. 63; 4 MANS. 89 H.L

הערות:ו

1. לניכוי הוצאות לצורך מס הכנסה, לפי סעיף 17 לפקודת מס הכנסה, עיין:נ
ע"א 406/72 - קולנוע "רנה" בחולון בע"מ נגד פקיד השומה תל-אביב 3 וערעור שכנגד:ב פד"י, כרך כו (2), ע' 630 וההערות שם.

2. לעיסקה מלאכותית, עיין:ו ע"א 450/73 - פקיד השומה, תל-אביב 3 נגד מנחם שליט:נ פד"י, כרך כח (2), ע' 287 וההערות שם.

ערעור על פסק-דינו של בית-המשפט המחוזי, תל-אביב-יפו (השופט ש' אשר), מיום 25.11.73, ב-עמ"ה 193/73. הערעור נתקבל, והשומה הוחזרה על כנה.

מ' שבולת, סגן בכיר לפרקליט מחוז תל-אביב - בשם המערער;
י' י' מוריץ - בשם המשיבה

פסק-דין

השופט ויתקון:ב נשוא הערעור - שומה לצורך מס הכנסה.

החברה המשיבה עוסקת בכל הקשור לתעשיית הסרט. היא נותנת את שירותיה לכל דורש, אך יש והיא עצמה עוסקת בהפקה, אם לבדה ואם בשיתוף עם אחרים. מייסדה של החברה, מנהלתה ו"רוח החיים" שלה היתה מאז ומתמיד הגברת מרגוט קלאוזנר, אך עד 1966 לא היתה החברה בשליטתה הבלעדית. 20% מהונה היו בידי גוש בעל מניות אחר.
וכך קרה שבשנת 1965 היתה הגברת קלאוזנר מעוניינת שהחברה תקבל לידיה את הפקתו של סרט ישראלי בשם "סבינה", ואילו בעלי המניות האחרים התנגדו לכך בכל תוקף וההצעה נפלה. על-כן ארגנה הגברת קלאוזנר קבוצה אחרת - והיא בתוכה - שעסקה בהסרטת הסרט ובהפקתו. העבודה התחילה בפברואר 1966 ונסתיימה בסוף אפריל. היא בוצעה באולפני החברה וזו אף נתנה את ערובתה להלוואות שהשיגה הגברת קלאוזנר מבנק אלרן.

דא עקא שלסרט זה לא האיר המזל פניו. המפיץ התקשה למצוא בתי-קולנוע שהיו מוכנים לקבלו להצגה וזה שבתל-אביב שהסכים, לא הסכים אלא לאחר שקיבל מהגברת קלאוזנר ערובה להכנסה שבועית מינימלית. כבר בסוף השבוע השני הורד הסרט. על-כן קבע השופט המלומד שאותה עת, דהיינו בפברואר 1907, היה ידוע לכל שהסרט הוא כשלון מסחרי מוחלט. אמנם בטענותיו לפנינו חלק בא-כוח החברה על ממצא עובדתי זה, אך הוא מעוגן היטב בראיות. בזה לא נתערב, ומה גם שמאז עברו קרוב לשמונה שנים ולא שמענו שרואי השחורות התבדו.

בינתיים - לפני סוף 1966 - מכרו בעלי המניות האחרים את מניותיהם לגברת קלאוזנר ומאז כל השלימה על החברה נתונה בידה. עכשיו היתה הדרך פנויה לפניה להעביר את הסרט לבעלות החברה. בישיבת ההנהלה שהתקיימה ביום 2.1.67 הוחלט לרכוש את הסרט תמורת סך 450,000 ל"י, ובתם 22.2.67 נערך הסכם, שלפיו הועברו הזכויות ונקבעה התמורה, הפעם בסך 360,000 ל"י. והנה, כבר במאזן החברה ליום 31.3.67 נרשם כמעט כל הסכום הזה, דהיינו 344,000 ל"י, כהפסד. הפסד זה הוא סלע המחלוקת בין בעלי-הדון. החברה ביקשה מפקיד השומה להתיר אותו כהוצאה לצורך מס הכנסה, ואילו פקיד השומה לא נעתר לבקשת החברה ואמר בנימוקי שומתו שכל העיסקה האמורה לא היתה אלא עיסקה מלאכותית, כמשמעה בסעיף 86 לפקודת מס הכנסה, ושבדעתו להתעלם ממנה.

השופט המלומד נכנס לעבי הקורה ולבסוף הגיע למסקנה שאין כאן עיסקה מלאכותית. אמנם הוא הסכים עם בא-כוח פקיד השומה שיש להפריד הפרדה גמורה בין החברה לבין בעלת השליטה עליה ושמשום כך אין לומר שהפסדה של הגברת קלאוזנר

מהפקת הסרט כמוהו כהפסד החברה. אך לדעת השופט - ולאור ההלכה שנפסקה בענין "מפי", ע"א 265/67, [1], כפי שהוא פירש אותה - די לה לעיסקה שיהא לה טעם כלשהו, אם-כי לאו-דוקא טעם מסחרי, כדי שיראו אותה כעיסקה ממשית ורצינית; וטעם כזה מצא השופט ברצון תחברה להיטיב עם הגברת קלאוזנר, יושבת-ראש הנהלתה ובעלת השליטה עליה. לזה הוסיף השופט את העובדה, שבלאו-הכי היתה החברה מעורבת בענין הסרט; הרי היא עצמה הוציאה על שירותיה סך 64,000 ל"י וגם נתנה ערבות לגברת קלאוזנר על הלוואותיה מהבנק בסך 280,000 ל"י. אם כן - כך סיכם השופט - אין זה אלא טבעי שהחברה תסכים לקבל על עצמה את ההפסד.

בערעורו חלק פקיד השומה על גישתו של השופט בשאלת העיסקה המלאכותית, אך בטרם אגיע לשאלה זו לא אוכל אלא לשאול:ו מה טעם ראה פקיד השומה ואיזה צורך היה לו להיזקק לסעיף 86 כדי לנמק את החלטתו שלא להתיר את ההוצאה האמורה? מדוע לא שאל, קודם כל, מה דינה של הוצאה זו אפילו בהנחה שהעיסקה שנעשתה בין החברה ובין הגברת קלאוזנר היתה עיסקה טבעית, רצינית וממשית? לי נראה שלשאלה זו אין אלא תשובה אחת, והיא שאין כאן הוצאה או הפסד שמותר לזקוף לחשבון-הרווח-וההפסד של החברה. והנימוקים פשוטים.

ראשית, ספק רב בלבי, אם בכלל ניתן לראות בסך 360,000 ל"י, ששילמה החברה לפי ההסכם מיום 22.2.67, הוצאה שבפירות. קרוב אני לומר שתמורת הסכום הזה רכשה החברה נכס-הון. היה זה נכס שמטרתו להניב פירות (כגון תמלוגים) ולא נכס שהוא עצמו מיועד לשמש בידי החברה כמלאי עסקי. ואין צריך לומר שאם העיסקה היתה עיסקה הומת, גם הפסד שנבע ממנה לא יכירנו מקומו בחשבון-הרווח-וההפסד. השווה בנדון זה את הדברים שנאמרו בענין שריון נגד פקיד השומה תל-אביב, ע"א 404/62, [2], בע' 613.

שנית, אפילו תאמר שההוצאה היתה הוצאה-שבפירות ושהסרט נכנס לתחום המלאי העיסקי, כיצד אפשר לטעון שהיתה זו הוצאה שיצאה ב"ייצור הכנסתו" של הנישום, כדרוש בסעף 17, רישא, לפקודה? הוצאה זו - וזאת ידעה החברה מראש - לא יצרה ולא היתה עשויה ליצור שום הכנסה. היא ירדה לטמיון. משל למה הדבר דומה? לבעל מכולת הקונה קופסאות דגים מקולקלות, בידעו שאין לסחורה זו ערך כלשהו. ושוב מוכן אני שלא להקפיד עם סוחר כזה ולהסכים שלפעמים אפילו הוצאה כזאת יכולה להיות הוצאה שנעשתה בייצור הכנסתו. אימתי? כאשר על-ידי אותה הוצאה, שלכאורה אינה אלא בזבוז כסף, עלה בידי הסוחר לשמור על יחסיו הטובים עם ספק חיוני.
כיוצא בכך כסף ששולם כדי לשמור על לקוח חשוב (ראה, לאחרונה
,.WALKER V. CATER SECURITIES, LTD [4] )1974)), אך אין להקיש מדוגמאות אלו על מצבה של הגברת קלאוזנר ביחסה כלפי החברה. אינו דומה מצבה למצבו של ספק חיוני או לקוח חשוב. לכן, הכסף ששולם לה לא שימש כל מטרה, מסחרית או אחרת, של החברה. מטרת ההוצאה היתה, כפי שקבע השופט, להיטיב עם הגברת קלאוזנר, בעלת
החברה. כמו בענין [‎COPEMAN V. WILLIAM FLOOD & SONS, LTD., (1941) [5 הנודע, סכומים ששילם בעל עסק לבנו ולבתו ביד

רחבה בתור משכורות, הממונים ובית-המשפט לא התירו אותם כהוצאה, וזאת מהטעם הפשוט שהתשלום לא בא לקדם את עניני הנישום אלא כדי להיטיב עם ילדיו.

הייתי דוחה איפוא את בקשת החברה להתיר את ניכוי ההוצאה או ההפסד, משום שאין אני רואה כאן הוצאה או הפסד במשמעות הסעיף 17, רישא, ומשום כך, כל הוויכוח על הסעיף 86 נראה לי מיותר. אך כיון שאותו סעיף עמד במרכז הדיון בבית-המשפט המחוזי, אדון גם אני בהיבט זה של הענין. לטענת החברה קיימת זהות שלמה בינה ובין הגברת קלאוזנר ולא היה זה איפוא "מלאכותי" כלל ועיקר, שאחרי פרישת יתר בעלי המניות, שהתנגדו לכך, תיכנס החברה לנעליה ותקבל על עצמה בדיעבד את ההפסד שיצא מעסק-ביש זה. השופט דחה טענה זו, ובצדק. כידוע, רואים גם בחברת-מעטים ובחברת-יחיד הפרדה גמורה בין החברה שהוא גוף משפטי לבין אותו יחיד שבידו - או אותם מעטים שבידם-הבעלות והשליטה על החברה:נ
[SALOMON V. SALOMON, (1897) ]6. הלכה זו משמשת בדרך כלל כלי בידי נישומים לתכנן את עסקיהם גם מבחינה פיסקלית על הצד הכי טוב. אחרים רואים באותה הפרדה
דבר מלאכותי PAR EXCELLENCE. מכל מקום, זוהי ההלכה ולא נסטה ממנה בין שהיא פועלת לטובת הנישום ובין שהיא תועלת, כמו כאן, כשהמדובר בהפסד ולא ברווח, לרעתו. על כגון דא אמרנו בענין פקיד השומה תל-אביב נגד נכסי כהנים בע"מ, ע"א 314/67, [3], בע' 751:ב "צורת התאגיד עשויה לשמש כלי רצוי ויעיל בידי נישומים כדי להקל מעצמם את עול המס, ולא פעם מתקשה בית-המשפט להישאר נאמן לכלל הידוע כי (בהעדר חקיקה סותרת מפורשת) רואים את הגוף המשפטי כנפרד מכל וכל מבני-האדם הפיזיים השולטים עליו ומנהלים באמצעותו את עסקיהם. אולם הלכה זו מחייבת אותנו, בין שהיא נוחה לנישום ובין שאיננה נוחה לו". גם לעניננו כך.
השופט קבע, והיה לו חומר למכביר לקבוע, כי היתה זו הגברת קלאוזנר (עם שותפיה) שהפיקה את הסרט והוציאה עליו כסף רב שלא ניתן להשבה - היא ולא החברה כדברי השופט המלומד, אין להפוך הזדהות נפשית להזדהות משפטית.

עלינו לראות איפוא את המצב, כפי שקבע אותו השופט בהמשך דבריו:ו כשרכשה החברה את הסרט תמורת 360,000 ל"י ידעה הגברת קלאוזנר, המנהלת שלה - ודרכה גם החברה עצמה - כי אין לסרט ערך מסחרי. לכך עלינו לצרף את העובדה, שאין חולקים עליה, שלגברת קלאוזנר לא היו רווחים שכנגדם יכולה היא לקזז את הפסדיה מהפקת הסרט, בעוד שלחברה היו צפויים רווחים כאלה בשנים הבאות, כך שהעברת חובותיה של הגברת קלאוזנר לידיה תגרום להפחתת המס שעל החברה לשלם. האם די בשתי עובדות אלו כדי להצדיק את מסקנת פקיד השומה שהעיסקה היתה עיסקה מלאכותית? את התשובה לשאלה זו חיפש השופט המלומד בפסק-הדין הידוע בענין מפי, ע"א 265/67, [1], משם הביא דברים שאמרתי בע' 603 לאמור:נ "עיסקה אשר כשלעצמה מחוסרת טעם כל שהוא (זולת הטעם להימנע ממס) רואים אותה כמלאכותית". השופט הדגיש את המילים:ב
"מחוסרת טעם כל שהוא", ואמר:ו "אילו נאמר בענין מפי, [1], שעיסקה המחוסרת טעם מסחרי הינה עיסקה מלאכותית, הייתי מאשר את השומה ללא היסוס, אך המצב הוא שונה. בענין מפי, [1], לא דובר על טעם מסחרי דוקא. כדי שהעיסקה תיחשב למלאכותית, דרוש

שלא יהיה לה טעם כל שהוא, זולת הטעם להימנע ממס. טעם כל שהוא, זה הרבה יותר מאשר טעם מסחרי". ואכן, כך סיים השופט את פסק-דינו, טעם כל שהוא נמצא כאן, והוא להיטיב עם הגברת קלאוזנר, שהיא למעשה החברה עצמה, והרי בלאו הכי היתה החכרה ערבה לחובותיה של זו בסך 280,000 ל"י, ועוד השקיעה, היא עצמה, סך 64,000 ל"י בהפקת הסרט.

בנקודה זו אין בידי להצטרף לדעת השופט המלומד. נכון אמנם שאמרתי בענין מפי, [1], "טעם כל שהוא", במקום לפרש "טעם מסחרי כל שהוא", אך ברור שרק לטעם כזה התכוונתי בדברי. את המונח "טעם מסחרי" מוכן אני לפרש ביד רחבה, אך המבחן הוא תמיד, מה התועלת ומה היתרון מבחינת עסקו של הנישום. עיסקה או פעולה שכל טעמה הוא להיטיב עם אדם אחר, בלי שיהיו צפויים מכך גם תועלת ויתרון כלכלי מבחינת הנישום, אין לראות בה טעם במשמעות ההגדרה שניסינו לתת בענין מפי, [1].
טעם כזה לא היה כאן, כפי שבצדק קבע השופט. ואם תאמר שלא סתם נדיבות לב היתה כאן, ושהמוטבת היתה - ככלות הכל - אותה גברת קלאוזנר העושה בחברה כבשלה, חוששני שיהיה בכך משום טשטוש הגבול בין חברת ובעלה, והרי אמרנו זה עתה, שההלכה דוגלת בהפרדה ושאסור לנו להרים את המסך ולראות את עניני בעל החברה כעניני החברה עצמה.

לזה יש רק להוסיף שגם בספרי החברה נרשם הסכום של 64,000 ל"י כחוב של הגברת קלאוזנר, ובענין הערובה בסך 280,000 ל"י לא שמענו שהחברה היתה נאלצת לשלמו. ואשר לטענת החברה, שהיתה יכולה להשיג אותה תוצאה, אילו התחייבה לשלם לגברת קלאוזנר במשך שלוש שנים משכורת של 120,000 ל"י לשנה, כך שיהיה לה כנגד מה לקזז את הפסדה, בעוד שהיא, החברה, זכאית לנכות משכורת זו כהוצאה, הרי לא זה הוא מה שעשו הצדדים, ולכשיעשו, ידון בכך פקיד השומה.

הערעור מתקבל איפוא, והשומה מוחזרת על כנה. על החברה המשיבה לשלם למערער הוצאות בשתי הערכאות ביחד בסכום כולל של 2,000 (אלפיים) ל"י.

5129371 ניתן היום, כ"ב בחשון תשל"ה (7.11.1974).